摘 要
自2012年《行政事业单位内部控制规范（试行）》由财政部正式公布后，这就成了首次明确给出行政事业单位内部控制定义的官方文件。之后伴随了一系列的文件出台，国家对内控建设的重视度越来越高及各项政策制度的不断完善。随着我国政府管理体制和水平能力的不断发展，我国行政事业内部控制构建的改革已进入到由“立规矩”到“见实效”的转折点，而对内部控制进行评价又是推动内部控制改革的核心，构建科学可靠的内部控制评价体系，对推进内控优化工作有着不可或缺的作用。因此，本文通过A市退役军人事务局的案例，对我国行政事业单位的内部控制评估进行了深入的探讨，这具有理论和实践的双重价值。
本文首先对我国的内部控制以及评估活动进行时间线的梳理，同时也突出了行政内部控制评估在优化行政事业单位内部控制方面的关键角色，之后，我们对目前存在的内部控制评估的理论研究以及实践成就进行了简洁的概述，从研究中发掘本文的研究意义。同时，对相关国内国外的文献进行梳理，在此基础上找出可供借鉴和参考的方法以及可进一步研究的空间，说明研究内容、方法、思路、技术路线和研究的创新点。
下一步，对涉及文章研究的相关概念和相关理论进行介绍，相关的概念包括行政事业单位的概念、内部控制评估概念，相关理论包括行政单位内部控制理论、新公共管理理论，为下文的A市退役军人事务局内部控制评价及优化打下了理论基础。之后针对A市退役军人事务局内部控制评价指标中存在的问题，结合其具体业务和实际情况，运用详细评价法进行评价指标的构建。构建过程中使用了专家会议法和层级分析法的方法确定了适合 A市退役军人事务局的内部控制评价指标体系，从单位、业务两个方面，创建了13个一级评价指标，和对应45个二级评价指标。
最后用模糊分析法，对A市退役军人事务局的内控设计和执行进行了综合评价。根据评价结果分析，发现A市退役军人事务局内控整体表现一般，说明单位的内控设计或执行有一定缺陷，再结合二级指标得分，发现单位某些内控关键环节还需改进，比如存在内控环境较为薄弱，对权力制约不足，对业务风险管理不到位等，而业务方面如预算、采购、资产管理也有很多需要加强的地方。根据这些不足之处，提出了优化内控的建议，最终得出研究结论并提出了未来的展望。
关键词：行政事业单位，内部控制评价，内控规范
ABSTRACT
Content：The definition of internal control of administrative institutions was released for the first time since 2012 when the Ministry of Finance issued the “Specification for Internal Control of Administrative Institutions (for Trial Implementation)”. Afterwards, with a series of documents being issued, the state pays more and more attention on the construction of the internal control, which is accompanied by the continuous improvement of the various policies and systems in this regard. The reform of the construction of internal control of administrative institutions in China has entered into the the turning point specified as “setting the rules” to “seeing the effect” along with the continuous development of management system and the level of capacity within the Chinese government. Moreover, assessment on the internal control is also the core to promote the reform of internal control. Building a scientific and reliable assessment system for internal control is indispensable for promoting the optimization work of internal control. Therefore, by relying on the case of Veterans' Affairs Bureau of City A, the paper aims at carrying out an in-depth study on the assessment of internal control of administrative institutions in China, which has both theoretical and practical significance.
In this paper, it firstly sorts out the timeline of the internal control and assessment activities in China, which is conductive to explaining the positive significance of administrative internal control assessment for realizing the promotion and improvement of the internal control of administrative institutions. Then, it makes a brief introduction to the current theoretical research and practical results of the assessment of internal control, as well as discovers the significance of the paper from the specific research. After that, the relevant domestic and foreign literature is sorted out. On such basis, the specific methods that can be borrowed and referred to, as well as the space that can be further researched are identified. Additionally, the contents, methods, ideas, technical routes and innovative points of the research are also explained accordingly.
What follows is that the relevant concepts and related theories related to the research of the paper are also introduced. The relevant concepts include the concept of administrative institutions, the concept of internal control assessment. Furthermore, the relevant theories include the theory of internal control of administrative institutions and the theory of new public management, which lays the theoretical foundation for the assessment and optimization of the internal control of the Veterans' Affairs Bureau of City A in the following content. Afterwards, the detailed assessment method is used to construct the assessment indexes for the problems existing in the internal control assessment indexes of Veterans' Affairs Bureau of City A by taking into account its specific business and actual situation. During the construction process, the expert meeting method and hierarchical analysis method are used to determine the internal control assessment index system suitable for the Veterans' Affairs Bureau of City A. In terms of institution and business, 13 first-level assessment indexes and 45 second-level assessment indexes are created.
At last, a comprehensive assessment on the internal control design and implementation of the Veterans' Affairs Bureau of City A is carried out by adopting the fuzzy analysis method. In accordance with the analysis of the assessment results, it is found out that the overall performance of the internal control of the Veterans' Affairs Bureau of City A is common, which indicates that there are certain deficiencies in the design or implementation of the internal control in the bureau. Combined with the scores of the second-level indexes, it is found that certain key links of the internal control in the bureau still need to be improved. For example, there are weaker internal control environment, insufficient constraints on power and inadequate risk management of operations. In the business aspect, the budgeting, purchasing and asset management are also required to be strengthened to a great extent. Finally, suggestions are proposed to optimize internal control, the relevant conclusions are made and a future prospect is proposed based on the insufficiency.
Key words: Administrative institutions, Internal control evaluation, Internal control norms
第一章 绪论
1.1 研究背景和研究意义
1.1.1 研究背景
2012年，财政部发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会〔2012〕21号），并于2014年1月1日起开始生效。在该文件中，对行政事业单位内部控制的定义、范围、目标、原则做出了具体的解释与规定，对单位以及业务层面的内部控制、风险评估以及管理模式、内部控制的评价与监督等作出了具体规定和指导，为各行政事业单位能够构建内部控制系统提供了重要的指南。自此，我国的行政事业单位内部控制建设正式开展。2015年，财政部颁布了《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》（财会〔2015〕24号），其中，明确了现阶段要把“加强权力制约以及规范权力运转”、“完善内部控制体制与程序”、“构建报告与推动信息公布”、“监督检查与考核与责任追究”为四大主要任务，并第一次将行政事业单位展开内部控制构建的主旨确定为：在2020年之前，与政府的管理能力和管理体制相适应，并不断提高其在政府管理中的地位。《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》以行政管理内部控制建设工作为主，对其展开了进一步部署，推动行政事业单位在内部控制的建设速度。财政部在其所附件中公布的“行政事业单位内部控制基础性评价指标评分表”。在对于行政事业单位内控构建的评估中，其指标主要从两个层面展开，分别是业务层面以及单位层面。前者涵盖收的一级和二级指标分别为6个和15个，分别是支业务的管控、建设项目管控、预算业务管控、资产管控等。而单位层面主要涵盖的一级和二级指标分别为6个和12个，分别是内部控制启动、制度完善状况、职责分离状况、单位主要负责人的责任实行状况等；在《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》（财会〔2017〕1号）中，要求行政事业单位在年终时期上交内部控制报告时，需要依据财务部所发布的具体规定以及具体格式，对于具体的内部控制形式以及实施情况展开归纳，自此便形成了年度报告。
随着国家对内控建设的重视度越来越高及各项政策制度的不断完善，A市机关、企事业单位对其进行了评估，并提出了完善的建议。按照财务局的相关文件规定和通知实行内部控制的评估工作，全市各行政事业单位均由其所属机关负责，并无所属机关负责的，由其自行进行。各单位应严格执行《指导意见》，和《行政事业单位内部控制规范(试行)》，按照《行政事业单位内部控制基础性评价指标评分表》，组织对内部控制进行基本评估，在此基础上完成本单位《行政事业单位内部控制基础性评价报告》。2019年起，各单位使用财政部统一下发的2018年度行政事业单位内部控制报告填报软件开展内部控制报告编制、汇总。各单位根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》，在报告中如实填写本单位经济活动所涉及的预算、收入、采购行为、在建项目、合同等业务的内部控制建设情况，不包括人事、党建等领域的内部控制情况。在年度行政事业单位内部控制报告系统中填报相关内容，系统就会自动生成当年的行政事业单位内部控制报告。这种填报方式优点在于格式统一，方便上级统一了解内控建设情况，缺点在于过于笼统，不能针对单位特点给出合适的评价标准。
随着我国政府管理体制和水平能力的不断发展，我国行政事业内部控制构建的改革已进入到由“立规矩”到“见实效”的转折点，因此，制定一套能够推动单位业务与内部控制管理相结合的评估准则，是当前迫切需要解决的实际问题，而对内部控制进行评价又是推动内部控制改革的核心，建立一套科学、客观、可量化的内控评价指标，是实现行政事业单位内部控制改革的重点和难点。
1.1.2 研究意义
近年来，我国市场经济步入了一个高速发展的新阶段，随着经济活动量的提高，单位内部控制存在的问题加速暴露，本文就以A市退役军人事务局为典型案例进行深度研究，着重研究其内部控制评价指标的不足，对此提出一个合适的评价指标，根据评价结果对其完善内控提出具有针对性的措施，在筑牢行政事业单位防火墙的同时，也为广大行政事业单位内部控制评价提供借鉴，本领域的研究具有重要的学术价值和现实意义。
（一）理论意义
尽管自《行政事业单位内部控制规范(试行)》颁布后，财政部先后印发了多个有关行政事业单位的内部控制制度，但当前学界对于基层机关的内控评估还缺少深入的探讨，对单位内部控制体系提供了指导性方向，与此同时，学术界对行政事业单位内部控制的相关理论的研究也呈现不断增加的趋势。但是，对于底层的机关机构而言，这类指导意见并没有较强的实用性和实用性，而且，当前大多数的中国学者都是在研究中央及省级政府以及部门的内部控制方面，对基层行政事业单位开展内部控制案例分析较少。过去十年国内关于行政事业单位内部控制评价的研究有435份，而其中退役军人事务内部控制相关的研究仅有一份。本文参考《行政事业单位内部控制基础性评价指标评分表》等，构建内部控制评价指标，并运用层次分析法对权重进行分布。邀请A市退役军人事务局领导、科员等参与了内部控制评价，采用模糊评价法，从而进一步针对A市退役军人事务局的内部控制建设及执行的有效性展开合理评估，并对调研过程中的问题，结合单位具体实际情况提出相应的建议。文章在内容上丰富了关于内部控制评价指标在具体行政事业单位应用的研究，为理论研究提供了参考。
（二）实践意义
第一，有利于提高内部控制效率。通过对内部控制进行科学评估，一方面可以对内部控制状况具有较为全面的了解，另一方面还可以对内部控制的影响展开一系列的评价，从而可以对内部的权责是否明了、组织架构是否合理、内部控制体制是否标准等做出正确的判断，从而可以对内部控制制度进行有效的改进，达到提升内部控制效能的目的。
第二，对防止违规犯罪起到了积极作用。作为企业运营和管理的一道“防火墙”，既可以加强企业的内部管理，又可以防止企业的违规行为。对行政事业单位的内部控制评估进行强化，可以持续地对其内部控制制度进行改进，对其工作行为进行规范，对存在的风险问题进行识别，并对其展开预警，促使管理人员采取切实有效的行动，防止出现违规的情况。
第三，促进内部控制评估的顺利发展本研究关于A市退役军人事务局的内部管理分析,可以协助其迅速找出不足并加以改进，从而全方位地提高退役军人的行政体系内的管控能力，持续推动机构的工作质量与公众信任度的增长，实现高效率运作，以便更有效地向退伍军人及其家庭提供服务，同时也对其他更多的事业单位进行内部控制评估具有一定的参考价值。
1.2 国内外研究现状及评述
1.2.1 国外研究现状
（一）国外行政事业单位内部控制研究发展
美国率先对国家内部控制进行了探讨，于1948年设立了专门的内部控制机关——审计总署，并通过了1982年的《联邦管理者财务诚信法案》和1990年的《首席财务官法案》，进一步健全了有关的法规体系。在20世纪九十年代，一些先进的国家已经开始对政府内部控制问题进行研究，并且相关的研究也逐渐展开并取得了显著的进步。Points等人（1983）的研究指出政府的相关工作人员都要参与内部控制的评价中，对政府财政部门的各大项目和工作中的信息要有公开透明化的管理制度。因应财务欺诈问题的恶化，美国COSO委员会在1992年推出了名为《内部控制一整合框架》的研究报告，清晰指出企业应当遵循的内部控制关键原则，这包括控制行为、控制环境、信息交流以及审查和风险估计。1999年，GAO依据COSO的框架，发表了《联邦政府内部控制标准》。该标准在风险和绩效导向的前提下对既有的标准进行了修改，其中最核心的改动就是强调指出执行这些标准的目的，是为了能更有效的推动公共机构履行职责同时也在可接受范围之内把可能出现的问题降低到尽可能小的程度。Friedberg（2001）的研究指出政府的内部控制管理体系的建立能够加强对政府公权力的监督，提升政府的管理和建设。随着内部控制的逐步完善，也体现在行政单位的日常工作中，加强对内部控制的管理制度，同时由监督部门对其进行实时的监督，可以对工作有一定的约束性，降低工作人员的失误率。爱德华卡尼(2009)等提出在特定环境中，政府部门与内部控制的相关理论和经验可以互相借鉴并用于构建各自独有的内部控制体系。Lagutina（2017）的研究指出行政事业单位的内部控制在实际的应用中对部门各个项目和管理的不足之处进行分析，并进行了相应的改善。Rahayuningtyas（2017）强调了内控系统的重要性，它可以推动政府机构更加重视并实施有效的策略以降低腐败现象的发生。他特别指出行政事业单位的内部控制在单位发展的时期具有非常重要的促进意义，所以各个政府应该在实际的基础上采用适合政府单位的内部控制，这样才能够对单位的发展有更好的作用。Widyaningsih（2017）则将关注点聚焦于发展中国家，以印度尼西亚的财政问责制度为研究对象，阐述了政府内控的实施对印尼政府在绩效管理方面的重要性。Lartey等（2020）利用结构方程模型，对检测性和指导性在内部控制中的应用进行了研究，提出了政府要关注内控所产生的费用，并突出了预防性控制的高效性。
（二）国外关于政府部门内部控制评价研究
Reginato等人（2011）在意大利建立了完善的内部控制评估模式，并将意大利的当地财务工作作为典型个案进行了实证分析。根据其被引入到这个模型的结果来看，我们发现了一些关键性的影响因素，这些因素如组织的内在复杂度、样本特征和地理环境等都可能对内部控制效果造成显著的影响。同样地，Ayam (2015)通过学校的例子来探讨了机构内的自我监管和评估对于提升内控品质的重要性，基于COSO组织提出的框架，开展内控工作，可以使政府部门的财务效率得到进一步的提高。Westerheijden（1997）的研究指出在对行政事业单位的内部控制管理制度进行相应研究时，他认为自我评价是一种很好的对行政事业单位有良好促进作用的制度，不仅可以对内部控制有执行实施的作用，也会对部门有较强的管理改善。这种内部控制的自我评价的制度从管理的大环境来看是有积极的作用。Purwanti（2018）从内部控制的五个因素出发，对巴图市市政府办公室内部控制的预算实施进行了定性和评价，并提出了其中的五个问题。
（三）国外关于政府部门内部控制优化研究
关于政府内部控制的最优控制问题，国内外学者已进行了大量的研究。Luberda（2003）在美国政府强化了内控的大环境下，建议政府部门通过开展自控评价来完善内控的各个环节。Hermanson（2010）指出，非利润组织应该在内部控制中加强对关键岗位的控制，确保账实相符，从而实现工作高效化，强化资产管理，避免舞弊情况出现。Basheka （2010）在引用乌干达事例的基础上指出，发展中国家应当提高政府的责任，提高政府的效能。Dekel等人（2014）指出，在政府采购招标中，会出现系统性偏向，而这些偏向可以用强化对政府采购主体的管理、评估后显示投标价格等方式来消除。
1.2.2 国内研究现状
（一）国内行政事业单位内部控制研究发展
与国外相比，与我国单位内部控制的研究开展得较晚，但至今也有了一定的研究成果。2004年，财政部明确了内部控制的关键要素，并不断完善了内部监管体系，建立了评估内部控制效果的标准和机制。2012年，财政部发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，标志着财政部开始全面着手推动行政事业单位的内部监管工作。2015年，《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》由财政部公开发布。到了2017年，财政部进一步发布了《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》。尚立军和孙彦永在2017年的研究中指出，行政事业单位的内部监管结构包括三个环节，第一个是确定内部监控的目标，接着需要结合单位的业务活动和任务性质，关注其组织结构、业务活动和单位文化的相互影响，利用多种途径以及分级制度来进行内部监控，最后确保对内部监控的有效监督和评价。2019年，李连华从防腐视角研究内部监控，他认为，通过建立完善的体制能够有效地进行腐败治理。刘玉廷与武威在2019年的研究中，从公共受托责任的角度出发，明确提出了内部控制的核心为"方法论意义上"的理性个体，而内部控制的目标则涵盖了风险等全部不确定元素。他们主张内部控制的手段应更加注重"信息的应用"，以此更好地加强单位内部控制、不确定性和信息交流三者的紧密联系。另一方面，汪刚（2019）指出，内部控制的关键因素不外乎控制理念、过程以及方法，而信息系统的显著特征则是规范、自动化和持续化。他敦促，提升组织运行业务活动的自动化水平和效益应作为最终目标。
（二）国内行政事业单位内部控制评价研究
出于指导内部控制评价，《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》运应出台，并附上了评分表。国内内部控制评价方法指通过一定方法，找出内部控制现状与应达到标准的差距，分为定性和定量方法。内部控制评价的定性方法，涵盖了如下几种：流程图法（通过融合线条、图案与文本来描述内控实施流程），个别访谈法（通过与单个共协人员的对话来掌握内部控制的情况），调查问卷法（设计专门的问卷，通过回答问题掌握内部控制的状态），实地观察法（通过直接在现场考察内部控制工作情况来了解内控），比较分析法（与表现良好的单位进行对比，找出自身潜在的问题），以及自我评估法（即进行内部控制的自我评估）。而定量评价方法则主要依赖数学计算或模型来对指标进行量化，这包括层次分析法、指标法及模糊评价法等。尤其是层次分析法和模糊综合评价法的应用较为广泛，还有研究人员将层次分析法与灰姑评价模型结合使用。但定性评价存在过于主观的缺点，定量评价却可能无法对某些内部控制指标进行准确、理性的评估。目前，大多数研究结合了定性和定量方法，结合了两种方法的优点，进行客观、公正和全面的评价。我国的行政事业单位具有系统多样，业务类型差异大，职责分工不同，规模大小不同等多种差异，应结合自身特点与具体情况，选择契合的评价方法。
周放放（2022）强调了公司运营的目标在于盈利，不同于企业，行政事业单位主要负责公共服务的供给，所以，所有关于内控风险评估的问题都应该首先关注其合法性和合规性，尤其当它关系到政府机构的预决算管理及支出控制的时候尤为重要。同时，建立内部控制评级系统也必须重点关注这几个方面。陶新平提议监管单位应当公布具体的评分标准，特别是详细的评分规则，同时给出"优秀""较差"的比较数据，以利于各单位对标改进。（张瑶和郭雪萌，2015）从《企业风险管理——整合框架》受到启发，将风险管理的概念引入内部控制有效性评价；刘明辉（2010）提出内部控制有效性评价还可以从单位层面和业务层面进行测度，前者侧重于单位组织结构，后者侧重于业务流程。还有学者融合 PDCA 理论构建了“计划—执行—检查—改进”的循环式评价框架（杨洁，2011）。
内部控制构成要素涉及面广，量化困难，因此早期的研究多以定性评价为主，如调查表法、文字描述法、流程图法等。定性分析过于依赖评价主体的人为判断，不够客观，因而评价结果难以令人信服。也有人尝试各种数学模型的定量分析法，比较常用的方法是层次分析法和模糊综合评价法（陈艳等，2015）。杨蓉（2013年）为高校构建了一个评估系统，其中，内部环境等级等分为5个层次，文化等级分为18个层次，制度健全性等级分为66个层次；陈文川和黄凯颖(2015)将网络分析法运用到内部控制评估体制的建设中，并实际应用它来对某所大学的内部控制状况予以评估。他们从设定大学内部控制目标、创建评价机构和结合COSO新指出的评定因素这三个方向，构建了具有大学特色的内部控制评价制度。黄堞等（2015）基于北京市财政部门内部控制评估的实际工作，对机关单位内部控制评估的内容、工作流程及评估手段进行了研究，具体内容为：单位内部控制、内部控制的应用情况、业务内部控制等。李素英和解华（2017）等人通过建立一个以熵权为基础的公共行政部门的内部控制评估系统，为单位内部控制的整体评估提供了新的视角。赵萌（2017）则使用了AHP评估方法、COSO和ISO14001评估标准，来评估以环境目标为中心的大学内部管控系统。程平，廖婧宇等（2018）将 COSO体系应用于机关机构的内控评价，从原则层、要素层、目标层三个层次分别对机关机构和企业的内控行为进行评估[。丁妥等人(2018)通过使用德尔菲方法来衡量内部控制的重要性，同时利用层次分析法为每一个内部控制评级因素分配权重的策略。而董玲与郭娓蕊(2019年)则采用灰色聚类技术将其应用于大学内的内部控制评估系统，旨在实现"以检查促进建设"的目标。此外，王文菡及其同事(2019年)也关注到公安部门的内控问题，他们深入探究了依法履行职责、自律、内控品质和内控文化的关联性，并且选择合适的指标，创建了一套能够有效评估公司内部控制文化的指标体系。在2019年，程平和魏友婕利用大数据信息化的环境，通过数据仓库和HQL的查询分析，还有OLAP的多维分析构筑了一个内部控制评估系统。同样地，涂滨泉、杨棁以及王露露在2020年亦基于COSO框架搭建了一个内部控制评估系统。张婧（2021）将《行政事业单位内部控制规范（试行）》与COSO内控框架的内容相结合，根据校园的实际情况，选择合适的指标，构建大学内部控制评估系统；运用层次分析方法和德尔菲法对大学内部控制进行了综合评估；采用了一种新的方法来评估 M大学的内控效果。2021年的包仁杰依据理论研究，借鉴我国行政事业单位的特性，打造了一整套内控评价体系。而在2022年，于文萍选择以人民银行Y中心分行为主要研究对象，依据COSO报告揭示的核心原则和关键点，构建了一套关于人民银行集中采购的内控评估标准。这些学者皆引入不同方法，以不同的视角切入，结合内部控制的制度特色，创建相应的评估系统和模型，以助力行政事业单位的内控评价的研究。
此外，通过查阅本国的文献资料，我们可以分析得到，《行政事业单位内部控制规范（试行）》的应用与实践研究在近些年来已经变成了主流方向。《行政事业单位内部控制规范（试行）》在2012年发布，为行政事业单位内部控制提供了明确的解释和规定，涵盖了定义、范围、目标以及原则，并详细指出了风险评估和控制方式、单位级内部控制、业务级内部控制、以及内部控制的评价和管理等各个方面。这对于所有的行政事业单位在进行内部控制构建过程中提供了有价值的参考和建议。接下来，2016年发布的《行政事业单位内部控制基础评估指标评分表》定义的评定标准覆盖了机构级别与业务级别，并且从这两个层面对行政事务单位的内部控制建设进行评估。机构级别涵盖了对内部控制建设启动、主要领导对内部控制设立与执行责任、对权力执行的限制、内部控制制度的健全、职位与职责分离不冲突的控制以及内部控制管理信息系统覆盖范围等6个主要以及21个次要的量化指标；业务级别则集中评估预算业务管理、收支业务管理、政府采购、资产管理、建设项目管理、合同管理等六大主要领域以及15个有限的次要指标，并明确了评分规则，这进一步说明根据《内部控制条例》制定评定准则的可能性。王晴（2017）选择了一个水利局作为研究样本，而肖小花（2019）选择了一个税务局进行实证研究。杨嘉婷（2018）和齐冰昱（2020）将研究焦点分别定在了不同的高校上。杨磊（2020）则选取了一个教育局作为研究对象。到了2022年，王艺璇选定了一个地方政府作为研究样本。他们都是以《行政事业单位内部控制规范（试行）》作为基础，构建评估指标体系，并应用于具体案例以验证其实效性和实用性。这些结果表明，依据该规范制定的评估标准系统不仅适用于各类别或者各级别的行政单位，而且具有一定的实用性和有效性。
（三）国内行政事业单位内部控制优化研究
与此相类似，国内的一些研究也为机关内部控制提供了不少的参考意见。陈祥与苏运法（2015）对目前机关单位内部控制中出现的问题进行了归纳，并指出要进一步完善机关单位内部控制制度，强化机关内部控制观念，实现内部控制的有效实施。徐伶俐（2017）认为，改善机关事业单位的内控，除了要充分利用内部审计的功能之外，还要做好内部信息的管理。王晓洪（2015）认为，为了增强组织的内审效率，应当在组织中设立一个独立的内审机构。唐大鹏与李蠢瑶（2015）对审计对机关机构内部控制的促进效应给予了充分的认可，并从组织结构、考核监督等方面对机关机构展开优化，在商业方面，从预算绩效审计、信息公开、社会审计等方面对机关机构展开优化。 在 COSO内部控制理论的基础上，刘晋玮（2018）指出，要想对机构的收支业务进行优化，就必须加强对它的信息管理，并提高它与其它业务之间的信息共享程度。汪刚（2019）对如何通过云计算平台来提高机关和机构的内部控制的信息化程度进行了讨论。杨立艳与王永成（2019）指出了“全面预算管理与内部控制”之间的内在联系，并给出了“最优”的预算管理方案。孙日辉（2021）根据新的会计制度的需要，对机关和事业单位的内部控制进行了优化。黄艾非等（2021）从“放管服”改革的角度出发，从内控因素闭环的角度，对高等学校的政府采购行为进行了系统的研究，并对其进行了初步探索。徐红（2021）在对目前机构内部控制状况进行剖析的基础上，对机构的财务内控进行了若干改进，并对其进行了详细的探讨。
1.2.3 国内外研究现状评述
通过对各类国际及国内资料的分类汇总和分析，我们可以看到，随着社会的进步和社会经济发展，人们对行政单位等公共机构内控评价认知也在不断地深化。对比中外学者的相关论述，我们发现在公共机构内控及其评估领域，西方国家的研究比中国起步得要早一些，其重点在于建立评估模式、探索影响评估效果的关键要素以及阐明内控评估如何能促进政府工作效率提升等方面。这种理论创新和实际应用经验为我们的学习提供了宝贵的借鉴。
国内外通过理论研究和实践经验都认识到通过完善内部控制，可以有效防止公共政府部门的贪污腐败行为并且提高公共政府部门的工作效率，而且通过对内部控制进行评估，能够有效地找到内部控制在构建和运作的过程中出现的问题，建立完善的评价机制，且根据评估结果，进行激励或者问责，可以提高内部控制质量。并且在实践中发现，不同的评价体系对于评价的效果具有不同程度的影响，因此应在评价活动开始前明确构成具体的评价体系，并且以此推进相关单位开展内控评价的工作。
虽然我国对于政府机构内控及其内控评估的研究相较其他领域较为落后，但仍有相关理论和实务方面的探索。针对政府部门内的内控评估问题，学者们普遍关注如何运用各种策略，根据不同视角来分析，并依据其内控机制的特点构建相应评估系统或模型。这类评价体系或模型通常主要目标是对行政事业单位内部控制的有效性进行评价，同时致力于优化行政事业单位内部控制，进而以评促建，从而推动国家的治理水平和治理体制的现代化进程。
目前广为接受的两种内控评估方法可概括为详细评价法和风险导向评价法，详细评价法的思路是先按照一个权威标准，比如COSO 框架或是《内控规范》，根据这种权威标准的要求，对行政事业单位内控建设的所有建设要点和业务流程控制点进行梳理，将每一项具体的原则或是规定都转化为评价指标，构建详细完整的内控评价指标体系，接着按照这套体系标准去到被评价单位中一一对比，找出其不符合规范要求的内控环节，最后认定为缺陷，提出整改方案。而区别于详细评价法从控制到风险的思路，风险导向法则是相反的，即从风险到控制来实现内部控制。首先要评估是否有潜在风险对单位经济活动产生影响，进而寻找是否存在相应的内控手段，审查已有的内控面对风险的应对能力，即评估内部控制运行的有效性。通常会先通过问卷调研、穿行测试等形式收集了解单位内部控制当前在建设和执行过程中的主要风险点，再根据所得信息依据重要程度设立评价指标体系，优先控制主要风险，其后解决中小风险，如此重复，以此提升内控水平。两种思路都有各自的优点和缺陷，不过，由于本文的研究过程中更为保险地采取了详细评价的思路，这样的方式从流程上更加顺时，具有更高参考性，遵循《内控规范》、《考评方案》等文件的制度要求，全面梳理内控的建设要求和业务流程，按照单位层面和业务层面的划分构建了A市退役军人事务局内部控制评价指标体系，接着根据每一项具体指标去评价内控设计与执行情况，虽然这样会造成指标过多，略显繁琐，但是却更为完整和全面。
最近几年，学术界也逐渐对机关、机构内部控制进行了重视，主要是对某个机构、某单位内部控制进行了研究。不同地区、不同类型的单位仍然具备很多的差别。由于各经济活动间的不同，各个组织的关键风险因素也存在显著区别，所以仅针对某个组织的内部管理评定及其改进策略的研究并不能代表所有情况。为了形成一个比较完整和系统的内部控制评估的理论和方法，可以使内部控制评估的理论和方法得到更多的发展和完善。相对于理论探索,目前有关内部管理的评估运用到实际案例中的研究相对有限,而且大部分案例都聚焦于如何改善现有内部管理状况，而鲜少将评价的指标建设运用于具体案例研究,更是缺少将将内部管控评估系统具体运用于退役军人事务部门进行具体案例分析。其次，就评估指标设定的思想而言，要么按照《单位内部控制规范》来制订，要么是受 COSO的内控内容所限，缺少从本单位业务角度考虑的案例，这为文章提供了研究方向。
通过“行政事业单位内部控制基础性评价指标评分表”和宋德燕等人的研究，可以看出根据《内部控制规范》构建相应评价指标体系是可行的且可以用于各种类别或级别的行政事业单位。但是行政事业单位内部控制推行已近六年，虽然取得了一定的进步但仍存在许多问题与挑战需要解决，提示了我，目前的评价指标可能对具体单位并不适用，并不能准确、全面地反映某个具体单位存在的内控缺陷。近年来学者们会选取特定的案例开展分析，提出了针对性的内控优化举措。尽管如此目前的相关文献仍然很少而且应用于实践中的速度也比较慢。因此本文以构建A市退役军人事务局内控评价指标为目标，以行政事业单位内部控制理论等为出发点，以行政事业单位内部控制评价发展历程和现有研究成果为支撑点，此外，鉴于单位的实际业务状况，并参照《行政机关内部控制标准（试行）》及《行政机关内部控制基准评分表》等，再基于 AHP 层次分析法构建一套适用于行政事业单位内部控制评价的指标体系，结合A市退役军人事务局具体案例进行模糊综合评价，对其内部控制缺点进行分析，以期进一步提高A市退役军人事务局内部控制水平，也完善行政事业单位内部控制评价指标方面的理论研究。
1.3 研究方法与研究框架
1.3.1 研究方法
（一） 文献研究法
本篇文章的研究步骤分别为：提出课题并作出假设、规划详细的研究程序，收集与整合相关文献、编写文献综述，笔者利用这些步骤对我国行政事业单位内控评价发展现状和表现出的问题开展了深入的分析，同时还提供了一些创新性的观点和研究。获取信息的主要途径有大学图书馆、电子图书馆、专业的学术网站以及被研究机构的相关文件等。
（二） 案例分析法
文章以A市退役军人事务局作为研究对象，先对A市退役军人事务局的内部控制实施现状进行介绍，经过对其内部控制的构建和实施过程中出现的问题进行了调研，比对现有的内部控制评价指标，用详细研究构成的新指标，代入评价，发现新指标的优越性。
（三）问卷调查法
在对A市退役军人事务局进行实地调研的过程中，发放内部控制评估指标较为关键性判断的调查问卷和单位内部控制评价问卷，这些调查问卷将被分发给单位各级领导层、各个部门的员工等人进行填写，问卷收回后筛选有效问卷，以此作为对A市退役军人事务局的内部控制评价指标权重的构成依据和内部控制评价情况评分的依据之一，最后，可基于这些问卷数据，用利用模糊评价方法计算出A市退伍军人管理处内部控制总得分。
1.3.2 研究内容与框架
本论文采取了案例研究的方式，将 A市退役军人事务局的内部控制制度作为主要的研究内容，其目的是调研现有的内控制度、内控评价指标，找出指标的不足，用详细评价法构建科学的指标，来对 A市退役军人事务局现行的内部控制展开全面的评估，再对 A市退役军人事务局内部控制中出现的问题及其产生的原因进行了剖析，并给出了一些相关的改进意见。首先，通过对国内外机关机构内部控制研究的相关研究，基于单位业务，参考《行政事业单位内部控制规范（试行）》、《行政事业单位内部控制基础性评价指标评分表》，并对使用到的理论、概念进行概括。其次，介绍A市退役军人事务局内部控制评价现状，通过A市退役军人事务局现行内部控制评价指标，以及评价结果，对其不足进行分析，同时介绍内部控制现状，根据其内控报告，立足于单位以及业务两个层面展开描述、分析。再次，基于《行政机关内部控制基准评分表》，通过详细评价法，从单位层面、业务层面构建出自己的内部控制评估指标，运用层次分析法并以具体的问卷调查数据代入该指标体系得出指标权重，运用模糊评价法，得出A市退役军人事务局现有内部控制制定及执行情况。最后根据结果分析A市退役军人事务局内部控制中存在的问题及成因，并提出优化建议。
本文一共分为六章，每章的内容如下:
第一章，绪论：对于我国的内部控制和评估行动进行时间顺序的分析，明确行政内部控制评估标准的成果研究，这对于推动行政部门内部控制的进一步优化具备理论与实际的积极意义，接着对目前的内部控制评估理论研究和实践成果进行简单的介绍，从而引出文章研究的理论与实践意义。接着，整理相关的国内外文献，在此基础上挖掘可供学习和参照的手段，并且发现有待深究的研究空间。并且说明研究内容、方法、思路、技术路线和研究的创新点。
第二章，概念界定和理论基础：对涉及文章研究的相关概念和相关理论进行介绍，相关的概念包括行政事业单位的概念、内部控制相关的概念，相关理论包括行政单位内部控制理论、新公共管理理论，为下文的A市退役军人事务局内部控制评价及优化打下了理论基础。
第三章，先对A市退役军人事务局做个情况介绍：对其组织结构、人员、各个部门职能、主要工作内容等做个介绍。再对A市退役军人事务局的内部控制评价进行介绍，根据A市退役军人事务局修订的《内部控制考评方案》，对其方案中评价应由内控考评小组组织实施、实施内容包括业务层面、单位层面等做出介绍，对A市退役军人事务局内部控制评价流程介绍，包括A市退役军人事务局现由财务组织实施内控评价、实施时需要提供的材料、填报内控编报系统、得出内控评价结果的流程。其次对A市退役军人事务局内控评价指标进行分析。之后再对A市退役军人事务局内部控制评价现在不足进行阐述。
第四章首先根据第三章中内部控制不足与评价报告结果的矛盾，分析重新构建评价指标的必要性，对照科学性、全面性可操作性的原则，再基于详细评价法，根据《行政事业单位内部控制规范（试行）》、《行政事业单位内部控制基础性评价指标评分表》等内容，通过专家会议法构建内部控制评价指标，邀请局领导等专家对指标权重进行确定，并发放问卷进行分析结果。
1. 对A市退役军人事务局内部控制评价结果确认并提出优化建议：根据对 A市退役军人事务局内部控制进行评估的结果，发现现行指标能较好体现其内控问题并尽量提出优化建议。
2. 研究结论与展望：对于上文研究展开归纳，提出研究局限性与展望，说明文章研究的局限性以及未来可以进一步研究的方向。
1.4 创新之处
行政事业单位内控评价是提高内部控制水平重要的一环，根据PDCA 理论，通过“计划—执行—检查—改进”循环推进内控的完善，而评价就是不可缺少的一个环节。由于行政事业单位的内部控制是由企业内部控制延伸而来，其评价方式也与企业内控评价息息相关，都存在风险导向或者详细评价的方式，两种方式各有利弊。本文则是基于详细评价法的研究，基于现有的《行政机关内部控制基准评分表》、《内控规范》等内容，梳理现有的内控建设要点和业务流程控制点，形成一个评价指标体系，将包含《内控规范》中涉及的单位层面和业务层面的要点。此外，根据现有的内控评价实行效果来看，单位被动接受财政提供的内控评价报告方案，缺少单位的业务特点，因此在设计指标中将单位业务放入业务层面，提高单位的个性化评价水平。因此，本文的研究能够为其他行政事业单位在设计内控评价时提供思路参考，使其能够考虑使用详细评价法，并结合单位自身业务特色设计指标。
综上，因为与理论研究相比，把关于内部控制评估的理论探究应用于具体案例的研究成果仍较少，并且相关案例的研究主要集中于对现有的内部控制进行优化，而鲜少将评价的指标体系运用于具体案例研究，更是缺少将建设的内部控制评估指标系统运用于退役军人事务部门进行具体案例分析。其次，在评估指数的设定思想上，要么仅按照《单位内部控制规范》来设定，要么是受 COSO公司的内控基础因素所限，缺少从本单位业务角度考虑的案例。所以，基于详细评价法的研究结合从单位自身业务特色考虑，为文章提供了创新点。
第六章 结论
6.1研究结论
本文研究了A市退役军人事务局单位内部控制情况，主要研究其内部控制指标方面的情况和内部控制方面的情况。文章后续结合《内控规范》要求，并考虑了A市退役军人事务局单位实际情况，从单位、业务两个方面，创建了13个一级评价指标，和对应45个二级评价指标，采用了层次分析法和模糊综合评价法，从单位、业务层面构建评价指标模型，对A市退役军人事务局的内部控制进行综合评价。根据评价结果进一步分析，可以发现A市退役军人事务局内控整体表现一般，而原本的内部控制评价报告却提出了良好的评价结论。这充分说明了原单位的内控评价指标设计或执行有一定缺陷。再结合二级指标得分，发现单位某些内控关键环节还需改进，比如存在领导小组组长未明确，对权力制约不足，对于不相容职务分离的执行不完善等，而业务层面如预算、采购、资产管理、安置优抚也有很多不足的地方，这在原先的评价中都没有很好体现。
经分析，不合适的内控评价主要是由于以下几个方面的因素所导致的，首先就是单位局领导、分管领导并没有充分认识到内控问题的严重性和重要意义，因此也没有给予足够的关注。当A市退役军人事务局的领导及中层干部的内控意识不强，对内控工作不够重视，基层工作人员也普遍感到这套程序太过复杂麻烦，所以就自行“减负”，导致内控评价工作执行不够到位，大量评价形同虚设。其次，设立指标只是笼统考虑的评价指标，既不具有针对性，也没有调整空间，无法体现单位特色，未将A市退役军人事务局的核心业务，安置和优抚体现。最后，评价指标缺少支撑依旧，目前的评价缺少量化评价的过程，评价过于简单，大量的是否句来定性。针对以上情况，本文对A市退役军人事务局内部评价指标重新进行构建，主要做出一下几点改进，首先，选用详细评价法，针对《内控规范》的内容，重新进行指标的布局，改变条理；其次，针对业务特色进行修正，将不适用建设项目方面剔除，将单位核心的安置和优抚业务引进指标中；第三，对于指标要尽可能量化，对于现行的规定，增加量化的角度，让评价结果的可参考性增加。
6.2 研究不足与展望
对内部控制指标的选择仍有改进空间。本研究基于现有的评估标准及《评分表》，参照了《内控规范》的相关规定，并在单位和业务层面上选择相应的评级指标。单位层面主要依据《内控规范》的要求，对一级和二级指标进行了详细的设计；而对于A市退役军人事务局自身的业务状况，我们将常见的预决算及收入支出类别的信息整合成九项二级指标，同时参考他们的业务流程来设定这些指标。此外，我们在常规业务方面还需进一步研究如何选择更为贴近机构实际需求的指标，并且可以尝试细化二级指标的选择以增强评估结果的准确性。
对于数据的获取和处理仍需完善。尽管我们利用了问卷调查来收集数据并进行了相应的处理，然而这些数据仍然需要进一步优化。本研究利用了问卷调查的方式收集信息，而不同的受访者选择会影响到结果的数据质量。尽管我们增加了样本数量以确保评分准确度并使用了层次分析法与模糊综合评判法来整理数据，但由于大部分信息的填写是由公司员工完成的，因此仍然具有较高的主观性。
期待未来能构建新的模式或者采用其他的研究策略来更精确和公正地评估政府机构内部控制状况。如果有机会的话，我们也期望能够获取更多的组织内部控制的数据信息，以便从多个样本的角度去对比各组织的内部控制改进趋势，从而协助各类政府部门更加有效地执行内部控制任务，并进一步充实我们对于中国政府机关内部控制的研究内容。
参考文献
