关键词：承租人 新租赁准则 航空企业 策略
1.引言
我国财政主管部门出于完善现有租赁准则并同时与国际会计准则接轨的考虑，于2018年12月，正式对外发布了新修订的租赁准则。新准则具体可分为8章、68条，与原准则相比其内容改变了许多。具体涵盖了租赁的相关定义、会计核算的方法、财务信息的对外披露等。新租赁会计准则的出台，对于那些采取租赁经营模式的相关企业如航空企业、零售企业对于租赁业务的确认、计量、披露等方面会有大幅度的调整。另外，新租赁会计准则的最新亮点在于，较为着重承租人的会计核算，也可以说新准则下，承租人视角下的会计核算有了更新的变化。因而，为了更好的诠释新租赁会计准则，将以目前国内以租赁业务的航空企业为例，并着重以承租人的角度，对新租赁准则进行相应的论述。
2.新租赁准则的主要变化
新租赁准则发布以后，其与旧准则相比在承租人的账务处理方面有了较大幅度的变化，而在出租人方面则沿续了以前的规定。从内容上看，主要变化来自于对于租赁概念的进一步明确，取消了原租赁准则下关于经营性租赁及融资性租赁的概念区分，同时对于承租方会计初始确认和计量、承租方会计后续计量、相关财务信息的列报与披露及豁免条款等方面都有了较新规定。现将对于上述的变化给予相应的阐述。
2.1进一步明确租赁的概念
原租赁会计准则下，将承租人租赁的固定资产分为经营性租赁及融资性租赁两类，对于融资性租赁的固定资产，虽然其产权没有归属于承租人，但是准则要求按自有资产管理，按期计提折旧并分摊相关的借款费用；而经营性租赁不作为承租人自有固定资产管理，仅按期支付租金而已。而新准则项下取消了经营租赁及融资租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。在出租人方面，基本沿袭了原租赁准则的会计处理规定，但改进了出租人的信息披露，要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。
2.2承租方会计初始确认和计量
新准则下，要求承租房的会计初始确认改原来的双重会计模型为单一会计模型。新准则要求承租方在进行会计核算时，初短期租赁或低价值资产租赁外的所有租赁确认使用权资产及租赁负债，并分别确认折旧及利息费用。在租赁资产的识别上，强调“控制”的概念。承租方会计计量方面，有使用权资产及租赁负债两个方面。使用权资产在租赁期开始日，按照成本进行初始计量并按期计提折旧；租赁负债，按尚未支付的租赁付款额现值进行租赁负债的初始计量，并按实际利率法进行摊销。
2.3承租方会计后续计量
对于承租方会计后续计量方面，原租赁会计准则未对租赁期开始后选择权重估或是合同变更等方面情形下的财务核算作出明确的规定，导致会计实务中出现一定的争议。同时也导致企业的财务信息不准确。而新的会计准则下，更加明确规定了发生承租人可控范围内的重大事件或变化，并且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。
2.4承租方列报与披露
新租赁准则的变更，要求承租方按照新准则进行相关财务信息的列报及披露。新准则下新设了使用权资产和租赁负债会计科目，并按照相关准则的规定进行日常财务处理。同时，在财务信息的披露方面，对与租赁相关的使用权资产、租赁负债、累计折旧、利息费用及现金流出方面在财务报表的列示中给予了明确，并在原准则的藏在上的租赁相关财务信息披露作了进一步调整完善。
2.5豁免条款
新租赁准则的科学之处在于，并不是绝对的将企业所有对外承租的资产按租赁准则进行核算。其根据重要性原则，对承租人的一些较为特殊的租赁资产给予了相应的豁免。即规定了可以不用依照新租赁准则进行会计处理。具体为两类租赁资产，分别为短期租赁及低价值租赁两种方式。其中短期租赁主要是指租赁期不超过12个月；低价值租赁是指，单项资产为新资产时价值较低的租赁，即所谓该资产在全新状态下的绝对价值低于4万元。
3.新租赁准则在航空公司中应用的影响
租赁准则的颁布，对于那些租赁业务较大，且为了自身财务数据变得较为“靓丽”，而采取经营租赁方式的企业影响是较大的。如航空公司，其经营的特殊性决定了，在日常经营过程中不仅要有自己的飞机，还要对外租赁一部分飞机。我们知道飞机的造价是较高的，航空公司通过租赁方式获得了飞机的使用权，可以减轻自身现金流的压力。但是，有些公司为了降低负债率，采取经营租赁的方式租入飞机，从而使得会计信息不实，新准则下将改变原有作法，从而做实航空企业的会计信息。
3.1航空公司租赁现状及普遍问题
航空企业的特点是运营资金需求量较大，其机场设施及营运成本较高，属于重资产企业。航空企业一般采取租赁的方式取得飞机的使用权，并由此为其获取收益。以东方航空公司为例，至2018 年底该公司拥有的飞机总数为692 架，其中经营租赁的飞机有190 架，数量上占27.46%，经营租赁规模达到327.63 亿元，已达总资产规模的13.84%。由上述数据可以看出，在旧的会计准则下，航空企业为了降低自身的资产负债率，采取经营租赁的方式对外租赁飞机。这是因为，原租赁准则下，经营租赁方式租入的资产不按自有资产核算，相关资产可以表外体现，可以降低资产负债率。因而，有的企业在签订合同时，就有意避开五条标准的制约，使得实质是融资租赁的资产变成了经营租赁，造成财务信息客观性下降。
3.2承租人新旧准则下的会计处理比较
承租人角度下的航空企业，在新租赁准则出台以后，对于会计处理将产生一定的影响。为了更好的阐述产生的影响，现以某A航空公司为例，对于新旧准则下的会计处理做以比较。A公司从B飞机租赁商处租入飞机5架，租期5年，每年底支付租入飞机的租金15000万元，飞机使用寿命15年。同时，按合同约定A公司需要支付装饰改造费用300万元。
3.2.1修订前的会计处理
租入时会计处理
借：主营业务成本300
贷：银行存款300
支付租金时会计处理
借：主营业务成本 15000
贷：银行存款15000
3.2.2修订后的会计处理
租入资产时，首先要计算5年期租金的折现值。5年期10%折现率，租金的折现值为56861.80万元。再加上支付的改造费用300万。
分录为
借：使用权资产 57161.80
贷：租赁负债 56861.80
贷：银行存款 300
每年支付租金时
每年支付租金减少租赁负债，将未偿还部分视作利息。同时，将原使用权资产账面原值按直线法进行摊销计提折旧57161.80/5=11452.36。
借：财务费用 5 686.18
租赁负债 9 313.82
贷：银行存款 15 000.00
借：主营业务成本
（或其他成本费用类科目） 11 452.36
贷：累计折旧 11 452.36
3.3承租人的列报与披露
新旧准则的比较可以看出，其信息的列报与披露存在着一定的不同。旧准则下，支付租金时计入主营业务成本及相关货币资金；而新准则下，需要计入使用权资产、租赁负债两个新科目核算，并计提折旧，并在资产负债表中披露；同时，在支付租金时，要体现财务费用。
3.4新租赁准则对财务报表的影响
3.4.1对资产负债表的影响
以航空企业为例，产生租赁业务下，新租赁准则的资产、负债都会有所增加，最终使得资产负债率会有提高。以前述A航空公司为例，其2019年1月1日在未签订资产租赁协议时，资产总额为600000万元，负债总额350000万元，所有者权益为250000万元。现以表格的形式来体现新、旧租赁准则对于财务报表的影响。
新旧租赁会计准则资产负债表对比
单位：万元
| 旧租赁会计准则 | 新租赁会计准则 | |
| 资产 | 600000 | 656861.80 |
| 负债 | 350000 | 406861.80 |
| 所有者权益 | 250000 | 250000 |
| 资产负债率 | 58.33% | 61.94% |
表中可以看出，新准则下资产负债率有所上升。资产负债率的上升必然会导致企业的偿债能力下降，偿债能力的下降，将导致企业对外融资产生一定的困难。但是，也可以看出新租赁准则的改变，使得航空企业的资产、负债情况及偿债能力更加趋于真实、可靠
3.4.2对利润表的影响
| 旧租赁会计准则 | 新租赁会计准则 | 差异 | |
| 成本 | 15000 | 11452.36 | 2138.54 |
| 费用 | 5686.18 | ||
| 影响利润总额数 | 15000 | 17138.54 |
从利润表中可以看到，当航空公司支付租金时，旧租赁准则下仅将15000元成本计入成本，影响利润总额仅为15000万元；新准则下航空公司支付租金时，以折现值计算的成本、费用合计为17138.54万元，与原租赁会计准则差异为2138.54万元。在原收入额不变的前提下，企业的利润额减少2138.54万元。通过分析可以看到，新准则下使得航空企业盈利能力有所下降。但同时，也说明新会计准则引入了折现率这一指标以后，使得企业利润的实现更加真实，从而挤掉了原租赁会计准则中利润的水分。可见新准则更能体现企业真实的利润情况。
3.4.3对现金流量表的影响
新准则下，A公司在支付租金时每年支付给客户15000万元，与旧租赁准则相同。可见其对于现金流量表的影响几乎没有。但是，其营运能力会所到一些影响。以总资产周转率为例，由于其资产总额的增加，在收入不变的前提下，总资产周转率会有所下降。
4.完善航空企业应对新租赁准则的对策
通过前述的分析可以看到，新租赁准则下对于航空企业的偿债能力、盈利能力及营运情况都有着不同程度的影响。客观地讲，新准则使得航空企业对外披露的财务信息更加客观、真实。可以说，不是新租赁准则影响了航空企业业绩形成，而是使得航空企业的财务信息趋于合理。更为注重的是，可以使得航空企业的投资人、债权人及相关政府主管部门能够真实的了解航空企业的财务信息，以规避不必要的财务风险、投资风险乃至于监管风险。
4.1合理安排租购
经济界一直有这么一种说法，即“造船不如买船、买船不如租船”。可见，对于那些依靠重资产经营的企业来说，采取租赁方式获得的资产，不仅能够为企业节约一定的现金流，还能将资产一些后续部分相关风险留在出租方，从而有效降低经营风险。然而，新租赁准则的出台，对于航空企业来说带来了较大的挑战，如果其还沿用原有的方式租赁飞机进行运营，就要考虑后续的相关偿债、盈利及运营情况。以上市公司为例，上述三大类指标，将影响其整个对外的财务信息披露，为其下一步的融资及企业的评级带来一定的负面影响。而如果都采取购入的方式，财务报表指标看似比租赁的方式要好很多，但是需要有强大的现金流做支撑，其难度也是较大的。因而，对于航空企业来说应该合理的安排购入与租赁的比例，做到既节省了现金流，又能使得公司的偿债、盈利、运营状况达到最佳。
4.2优化融资结构
对于重资产类型的航空企业来说，融资问题可谓是相当的重要。如果企业不能优化融资业务，势必会影响其未来的发展。面对新租赁准则，使得企业对外披露的财务信息更加真实的同时，也在极大程度上减少了企业财务信息的不客观性。企业若仍然采取原有租赁的方式进行融资，会影响其业绩的体现。因而，从承租人角度看航空公司，应该改变原有的融资方式，采取权益性融资或是债权性融资的方式解决资金问题，并利用募集来的资金用于飞机的采购，以采取增加自有资产、减少租赁的方式来提升业绩。因而，对于航空企业来说，应该进一步优化融资结构，来应对新租赁会计准则带来的不利。
4.3完善风险管理
风险问题始终困扰着企业发展，也是企业决策层及管理层不得不经常考虑的问题。对于航空企业来说，在新租赁准则下如何加强及完善风险管理显得尤为重要。新准则能够使得企业对外披露的财务信息更加真实，从而改变了企业过去通过经营性租赁代替实质融资性租赁方式，从而减少了企业管理层通过变更核算方式而实施人为盈余管理的行为风险。这样一来，从外部来看降低了企业虚假财务信息披露的风险，从内部来看减少了企业财务舞弊问题的出现。更为重要的是可以促进企业管理当局运用完善法人治理结构，加强自身的内部管理，通过正当的途径获取利润。
5.总结
新租赁会计准则对于承租人来说，特别是那些重资产企业（如航空企业）来说，其影响还是较大的。航空企业面对新准则，应该客观的分析及评价自身内部管理中所存在的问题，在飞机的租、购比例的构成上、在企业优化融资结构方面，在企业如何进一步完善风险管理方面多下功夫。从而使得企业的管理当局，在确保企业保持正常经营前提下，确保财务信息真实可靠的前提下，进一步提升企业的获利能力。
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